by Łukasz Dębkowski | 02.04.2025
Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (będący implementacją art. 28 dyrektywy VAT) stanowi, że: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. O co chodzi?
Przyjęło się twierdzić, że przepisy te „dotyczą refakturowania” lub „umożliwiają refakturowanie” usług zaś „osobą trzecią”, o której w nich mowa jest ten, kto z usług faktycznie korzysta i na kogo przenosi się ich koszt. Tak te przepisy rozumie informacja skarbowa[i], sądy administracyjne[ii], przedstawiciele doktryny[iii] a nawet ustawodawca. Poniżej są przykłady ustawodawczej inwencji:
- na podstawie art. 88 ust. 4 pkt c ustawy, podatnik może odliczyć VAT naliczony na usługach noclegowych, o ile nabywa je „w celu odsprzedaży” i są one opodatkowane u niego na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Z uzasadnienia MF do powyższego przepisu wynika, że chodzi „o refakturowanie 1:1” i że MF nie chce, aby odliczać VAT naliczony na nabyciu usług noclegowych, które wchodzą w skład większej całości.
- nieobowiązujący już art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT stanowił, że nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (podobne odniesienie obecnie znajduje się w art. 24ca ust. 9 pkt 1 ustawy o CIT dotyczącym podatku minimalnego). Ponownie MF twierdzi w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, że chodzi o „koszty refakturowane”.
- § 4 ust. 3 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień ze stosowania kas fiskalnych zwalnia z ewidencjonowania niektóre usługi dla pracowników, jeśli świadczy je podatnik, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W tym przypadku można się jedynie domyślać, że MF znowu chodziło o „refakturowanie”.
Ale czy rzeczywiście art. 8 ust. 2a ustawy i art. 28 dyrektywy mają coś wspólnego z „refakturowaniem”? Na temat tego drugiego przepisu jak również jego poprzednika, tj. art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy, wypowiadał się kilkakrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE. W pierwszym takim wyroku (w sprawie Henfling, C-461/10) zawarta jest następująca, ciekawa uwaga odnośnie do zakresu normowania powyższych przepisów:
(…) tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta. Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a agentem, odpowiadająca im rola usługodawcy i płacącego jest odwrócona dla celów podatku VAT (pkt 35 wyroku).
Myśl zawartą w powyższym fragmencie Trybunał rozwinął w kolejnych swoich wyrokach: w orzeczeniu w sprawie ITH (C‑734/19) uznał, że powyższe przepisy stosuje się, jeśli pośrednik: (i.) nie modyfikuje usługi do świadczenia której doprowadza (dokładniej, to co nabywca i świadczy jest identyczne), oraz (ii.) działa na zlecenie (ten drugi warunek pojawił się też w „polskiej” sprawie C‑616/21). Z wyroku tego wynika coś jeszcze, a mianowicie, że art. 28 dyrektywy jest na gruncie usług odpowiednikiem jej art. 14 ust. 2 lit. c), który z kolei jest implementowany pod postacią art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy odnoszącego się do umowy komisu.
Wziąwszy to wszystko pod uwagę dochodzimy do wniosku, że art. 8 ust. 2a ustawy przenosi na obszar świadczenia usług zasady opodatkowania dostaw towarów dokonywanych w oparciu o umowę komisu, tak więc konstrukcję prawną, którą tworzy można nazwać „komisem usług”. Jej zastosowanie sprawia, że pośrednik/agent najpierw otrzymuje usługę, w wykonaniu której pośredniczy a następnie sam ją świadczy – o ile działa na czyjeś zlecenie, ale we własnym imieniu (i nie modyfikuje usługi). Jeśli jednak działa w czyimś imieniu, wówczas świadczy usługę pośrednictwa zaś „usługa główna” (ta, do której wykonania doprowadza) jest świadczona przez lub na rzecz jego mocodawcy; dlatego Trybunał stwierdził (w wyroku w sprawie Henfling), że rola agenta i zleceniodawcy jest odwrócona i do tego sprowadza się omawiany przepis – nie tworzy nowej rzeczywistości prawnej, nie „umożliwia refakturowania”, lecz zmienia kierunek przepływu usług.
Dzięki temu sensu nabiera art. 9a rozporządzenia 282/2011, który dotyczy stosowania struktury „komisu usług” przez sklepy z aplikacjami. Wyjaśnia on bowiem kiedy taki sklep działa „we własnym imieniu”, więc nie świadczy usługi pośrednictwa twórcy aplikacji, lecz ją nabywa od tego twórcy i sprzedaje klientowi (więcej na temat art. 9a rozporządzenia można znaleźć w wyroku Trybunału w sprawie Fenix International, C695/20). Przy założeniu natomiast, że art. 28 dyrektywy dotyczy „refakturowania”, art. 9a rozporządzenia sens ma znikomy lub nawet żaden.
Oczywiście „komisant usług” może działać zarówno na zlecenie usługodawcy jak i usługobiorcy (wyrok w sprawie Komisja przeciwko Luksemburgowi, C-274/15, pkt 87-89), podobnie „komisant towarów” może działać na rzecz zbywcy jak i nabywcy towarów. W efekcie, „komis usług” może w niektórych przypadkach wyglądać trochę jak „refakturowanie”: wyobraźmy sobie, że zlecamy pośrednikowi zakup usługi (np. hotelowej) na naszą rzecz, ale we własnym imieniu: wówczas obciążając nas (czyli zleceniodawcę) poniesionym kosztem usługi (i swoją prowizją) pośrednik świadczy nam usługę, do wykonania której doprowadził (czyli np. hotelową). Tylko jak często w kontekście „refakturowania” obciążany kosztem zleca obciążającemu cokolwiek? No i nawet gdyby tak było, art. 8 ust. 2a ustawy nie „umożliwia refakturowania” a jedynie wyjaśnia, w jaki sposób taki przypadek należy ująć dla celów podatku VAT.
